ARTIGOS

IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DAS ORGANIZAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS

23 de Setembro de 2014
Por Guilherme Guerra Reis - OAB/ES 10.983
Tomáz de Aquino Resende – OAB/MG 43.268
Guilherme Dalmonechi Thompson de Paula - OAB/ES 20.810
Luciana Drumond de Moraes - OAB/ES 9.538
Renata A. de Lima – OAB/MG 154.326


Imunidade tributária das organizações sem fins lucrativos

“Tributar quem realiza por conta própria o que deve ser feito com os recursos dos tributos, ofende mais à lógica do que ao direito”

Estamos propondo a DESCONTAMINAÇÃO FISCAL das associações e fundações que cumprem os três requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional, que são:

I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (Redação dada pela Lcp no 104, de 10.1.2001)

II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III.manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

A proposição é realmente de descontaminação tendo em vista que elas gozam da garantia constitucional da imunidade tributária. Elas são, por determinação do Legislador Constituinte, imunes da cobrança de impostos e contribuições sociais por parte do Estado. O fato é que entre as Fundações e Associações acima mencionadas e o Estado, não existe relação jurídico tributária. Assim determinou a Constituição da República brasileira.

E tal imunidade significa vedação ao poder estatal de tributar insculpida em sede constitucional. Diferentemente da isenção tributária que é concessão, favor do Estado que pode ser dado e retirado por meio de leis (normas infraconstitucionais).

A isenção é a dispensa de recolhimento de tributo que o Estado concede a determinadas pessoas e em determinadas situações, por meio de leis. Neste caso, havendo autorização legislativa, diante de certas condições, o Estado pode, ou não, cobrar o tributo em um determinado período, ou não fazê-lo em outro, diferentemente da imunidade, que é perene e não pode ser revogada ou modificada nem mesmo por emenda constitucional, pois se enquadra perfeitamente entre as clausulas pétreas das garantias sociais sobre as quais não pode nenhum dos Poderes Constitucionais, efetivar qualquer mudança, pois, se tratam mesmo de “...garantias dadas ao contribuinte...”² pelo Poder Constituinte Originário.

Necessário, também, que fique estabelecido o sentido e o alcance dessas renúncias do Estado em favor de pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos.

Na verdade, quando o Estado, através do legislador constituinte estabeleceu as imunidades, ou através do legislador ordinário concede as isenções, não está, como erroneamente alguns entendem, fazendo nenhum favor ao particular. O raciocínio é outro, aliás o contrário. Quem está favorecendo é o particular ao público, vez que realiza funções que suprem e em muitos casos até substituem o que é dever do Estado.

Imunidade tributária não é concessão do Estado em favor das instituições benemerentes. E é bem mais do que limitação ao poder de tributar. É, na verdade, determinação do Poder Constituinte, vedando, proibindo, ao Estado sequer cogitar cobrança de tributos de determinadas pessoas em situações especiais.

Assim, injusto é tributar aquele que auxilia ao Estado, ou até mesmo o substitui, no atendimento de serviços de interesse coletivo, como o fazem a maioria das pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos, pois, o objetivo do tributo é justamente o de viabilizar a prestação de tais serviços.

Aliás, o particular tem feito melhor e a menor custo o atendimento à população no que tange a direitos de todos e dever do Estado. Apenas para ilustrar, citamos o fato de que dados oficiais nos dão conta de que 77,8% das internações hospitalares feitas pelo Sistema Único de Saúde (SUS) são feitas pela rede do Terceiro Setor, hospitais mantidos por associações e fundações sem fins lucrativos. Na área de educação não é diferente a situação, onde pesquisas indicam que um aluno na escola particular tem o custo três vezes menor do que o mesmo aluno em uma escola pública. Em assistência social, a prevalência do Terceiro Setor é quase que absoluta, começando pelas creches comunitárias, passando por atendimentos de crianças e adolescentes em situação de risco, casas de apoio para incontáveis pacientes das mais diversas doenças e comunidades terapêuticas até chegarmos nos “asilos” ou lares de idosos.

Cumpre aqui deixar claro também, que na verdade a imunidade tributária não beneficia a instituição imune, beneficia sim, a população carente que ali busca o atendimento de demandas cruciais para a sobrevivência digna. Pois, ao invés dos recursos serem recolhidos às burras insaciáveis e insondáveis dos tesouros públicos, são aplicados diretamente no que é esperado e que até sacraliza o imposto, ou seja, são aplicados, sem desvios, na integralidade, nas demandas sociais de maior interesse coletivo, com evidente maior profissionalismo e transparência.

Diante de tais fatos, além de ser de extrema justiça a não cobrança de tributos, faria melhor o Estado se, com o dinheiro público, no mínimo, fomentasse e participasse com recursos, financeiros e humanos, desses atendimentos de interesse público, mantidos por pessoas jurídicas de direito privado sem fins lucrativos (que também são públicas), com isso, certamente atenderia no mínimo ao triplo das pessoas, com os mesmos recursos.

E, como já sabemos, são consideradas pela legislação brasileira como organizações sociais de fins não econômicos (ou não lucrativos) e de interesse coletivo: as associações e as fundações regularmente constituídas³.

Considerando também que no Brasil não se permite a instituição de pessoa jurídica com fins não econômicos para a administração de interesses individuais ou de interesse apenas privado, v.g: administrar heranças em favor de herdeiros; administrar patrimônio em favor de alguma família, etc. é certo afirmar que, em nosso País, as associações e fundações só podem existir se tiverem como objetivos ações que atendam à coletividade, ou ao interesse público. São então: Pessoas (quem tem direitos e obrigações), jurídicas (criadas pela lei), sem fins econômicos (que não podem distribuir lucros ou dividendos) e de interesse coletivo.

E a Constituição Federal estabelece com relação às imunidades de impostos sobre o patrimônio renda e serviços, bem como com relação à contribuição patronal da previdência pública de determinadas pessoas jurídicas sem fins lucrativos, o seguinte:

Artigo 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas aos contribuintes, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

...

VI - Instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei (sem realces no original);


Proibida constitucionalmente, portanto, a cobrança de impostos federais, estaduais e municipais, das organizações civis sem fins lucrativos, definidas como entidades de assistência social ou de educação que preencham os requisitos da lei.

Já o artigo 195 § 7o, da Constituição Federal, com relação à cota patronal da previdência pública, preconiza:

"São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei" (grifamos).

Já não existe mais discussão de que houve erro de redação neste dispositivo, quando utiliza a expressão "isentas", vez que a regra constitucional que estabelece renúncia fiscal se denomina imunidade. Mesmo o Supremo Tribunal Federal já entendeu que não restam mais dúvidas de que as instituições beneficentes de assistência social são imunes à contribuição da cota patronal da previdência pública, pois, sua natureza só pode ser de imunidade, como se vê do julgado no RMS no 22.192-9, DF, Rel. Min. Celso de Mello

Outro ponto de relevância na matéria em questão, diz respeito ao disposto no art. 146. da Constituição Federal que em redação de clareza indiscutível, estabelece:

"Cabe à lei complementar:
I -....

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:..."


A Lei no 5.172, de 25.10.1966, o Código Tributário Nacional, foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, adquirindo status de lei complementar, a ela cabendo, não há como divergir: "estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária". Ela é, definitivamente, a lei complementar a que se refere o art. 146 da Constituição Federal.

Portanto, os exigidos "requisitos da lei" constantes na Constituição da República5 estabelecidos no art. 14 do CTN. Os quais, repetimos, são apenas: “não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais; manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.6"

As imunidades tributárias, para serem reconhecidas, então, não necessitam de outros atos por parte do Estado, tais como declaração de utilidade pública ou certificado de entidade beneficente ou filantrópica, bastando a comprovação do preenchimento dos requisitos acima mencionados. E só de tais requisitos, vez que, conforme temos repisado, não pode lei ordinária ou lei de hierarquia inferior, ou simples atos administrativos, modificar o que a Constituição e a Lei Complementar estabeleceram.

QUAL É O ALCANCE DA IMUNIDADE? QUAIS TRIBUTOS ESTARIAM, EM RAZÃO DELA, IMUNES AS ENTIDADES? QUAIS ENTIDADES SERIAM IMUNES?

A responder tais questões baseamos nosso entendimento em dois princípios de direito que nos afiguram incontestes a justificar a amplitude do alcance da imunidade tributária, o principio da isonomia e o princípio da supremacia constitucional.

O primeiro se desprende mesmo da regra jurídica consagrada na alínea a, do inciso VI, do art. 150, da Constituição Federal que estabelece a reciprocidade da não instituição de tributos entre os entes federativos, que é baseada no princípio geral da isonomia, pelo qual devem as entidades sem fins lucrativos serem equiparadas às entidades estatais que prestam o mesmo serviço.

O único motivo que pode autorizar o Estado em proceder a cobrança de tributos é o de, com os recursos recolhidos, promover atividades que atendam às demandas de interesse coletivo, ou seja, primária a ideia de que todo dinheiro recolhido ao Erário pela sociedade, a ela deve retornar em forma de equipamentos e serviços de interesse geral.

Os motivos que levam os legisladores constitucionais a concederem imunidades tributárias, sem qualquer dúvida, são os de que as pessoas jurídicas beneficiárias de tais renúncias fiscais estarão promovendo atividades de interesse da sociedade como um todo.

Assim, se considerarmos que as entidades sem fins econômicos e de interesse coletivo (associações e fundações) prestam aqueles serviços que a própria constituição do estado declarou que são direitos de todos e dever do mesmo Estado, absurdo é querer impor a elas qualquer tipo de tributação.

Assim, da mesma forma, sem qualquer sentido, querer cobrar impostos de pessoas jurídicas de direito privado que cuidam, sem visar fim econômico, de questões públicas de saúde, educação, assistência social, meio ambiente, direitos do consumidor, etc., etc...(deveres do Estado, a serem atendidos precipuamente com recursos provenientes dos tributos).

Portando, nenhuma entidade de direito privado sem fins econômicos pode ser passível de, sobre seus bens, serviços ou rendas ser instituído qualquer tipo de imposto ou contribuição social por parte do Estado. E mais, quem administra pessoa jurídica sem fim econômico (naturalmente de interesse coletivo) e está recolhendo tais tributos, sem pelo menos questionar a licitude de tal pagamento junto ao Poder Judiciário, está, no mínimo, administrando mal o que não lhe pertence, podendo se levarmos a questão a “ferro e fogo” ser processado por improbidade administrativa.

A vedação atinge a todos os impostos sobre patrimônio, renda e serviços e a cota patronal da previdência pública, a título de exemplo: Impostos Federais: IRPJ, IPI, PIS, COFINS, IMPOSTO SOBRE IMPORTAÇÃO, COTA PATRONAL DA PREVIDÊNCIA PÚBLICA (INSS), IOF; Estaduais: ICMS (consumidor final), IPVA, ITCMD e Municipais: ISS, IPTU, ITBI.

As organizações sem fins lucrativos e que cumprem os requisitos descritos no art. 14 do CTN, além de não pagar, devem encaminhar a cobrança com os dados do agente que está procedendo a notificação para a Delegacia de Polícia e para o Ministério Público da área criminal, pois o mesmo está cometendo o crime descrito como Excesso de exação tipificado pelo Código Penal Brasileiro:

Artigo 316 § 1°- Se o funcionário exige tributo ou contribuição social que sabe ou deveria saber indevido, ou, quando devido, emprega na cobrança meio vexatório ou gravoso, que a lei não autoriza. Pena - reclusão de 3 a 8 anos e multa. (grifamos).

O outro princípio de direito, o da supremacia constitucional, significa na verdade a “real” existência do Estado, pois não se pode compreender a existência do chamado “Estado Democrático de Direito” se, de fato e de direito, toda e qualquer norma jurídica à Constituição da República não se submeta.

Aqui, quando o Legislador Constituinte estabeleceu as vedações ao poder de tributar do Estado e determinou que a regulamentar tal mandado fosse obrigatório, com exclusividade, a aplicação de Lei Complementar, não deu margens para outras interpretações que não seja a de que toda instituição sem fins lucrativos que cumpra os três requisitos constantes do Artigo 14, Código Tributário Nacional, é imune a qualquer tipo de imposto ou equivalente e ainda da Cota Patronal da Previdência Pública.

Ora, se “...dentre outras garantias dadas ao contribuinte...” está a vedação aos governos de instituir impostos por meio de leis, muito menos, então, que “decretos”, “avisos”, “portarias”, “ordens de serviço”, “instruções normativas”, emanadas dos órgãos de arrecadação do Estado possam estabelecer cobrança de determinados impostos, aplicar penalidades e, mesmo, “cassar” sem o devido processo o direito garantido em sede constitucional.

Fazem, os órgãos arrecadadores, uma leitura invertida da regra. Querem fazer prevalecer (e no caso estão fazendo) a exigência de tributo, fazendo a interpretação da regra do aviso da Receita Federal para cima e não da Constituição para baixo, transviando indevidamente o princípio da supremacia da Constituição Federal que não pode ser interpretada pelo legislador ordinário no caso da vedação ao poder de tributar.

A exigência de requerimentos, títulos, qualificações, na maioria com tramitação de infinita burocracia e pessoalidade é forma equivocada, “esperta”, que o Estado usa para descumprir mandado constitucional e, indevidamente, fazer o que definitivamente não pode: tributar quem é imune. Até porque não podemos admitir que o destinatário da norma proibitiva possa interpretá-la em seu favor, de modo a dificultar ou mesmo impedir sua aplicação.

A regra da imunidade jamais pode ser compreendida como um direito a ser requerido pelas entidades ao governo, mas, sim, um mandado constitucional dirigido aos governos, proibindo-os terminantemente de tributar as pessoas que cumprem os requisitos que a própria Constituição também já indica.

Exigir o Estado que as instituições sem fins econômicos ‘requeiram’, busquem títulos ou qualificações, tais como o CEBAS, título de utilidade pública, etc., (que são exigidos por normas infraconstitucionais), para o ‘gozo’ das imunidades soa mais ou menos como exigir com que sejamos obrigados a requerer nosso direito de ir, vir e ficar, ou nossa liberdade de nos associarmos licitamente.

Enfim, não se trata de direito de não recolher tributos, por parte das associações e fundações. Trata-se, antes, de proibição ao Estado de sobre elas instituir impostos.

Belo Horizonte, Setembro de 2014.


1.É considerada imunidade tributária a limitação, ou vedação ao poder de tributar insculpido na Constituição da República.
2.Art. 150 da Constituição Federal.
3.Arts. 44, 53 e 62 do Código Civil Brasileiro.
4.“A cláusula inscrita no art. 195, § 7o, da Carta Política - não obstante referir-se impropriamente à isenção de contribuição para a seguridade social -, contemplou as entidades beneficentes de assistência social com o favor constitucional da imunidade tributária, desde que por elas preenchidos os requisitos fixados em lei. - A jurisprudência constitucional do Supremo Tribunal Federal já identificou, na cláusula inscrita no art. 195, § 7o, da Constituição da República, a existência de uma típica garantia de imunidade (e não de simples isenção) estabelecida em favor das entidades beneficentes de assistência social. Precedente: RTJ 137/965. - Tratando-se de imunidade - que decorre, em função de sua natureza mesma, do próprio texto constitucional - revela-se evidente a absoluta impossibilidade jurídica de a autoridade executiva, mediante deliberação de índole administrativa, restringir a eficácia do preceito inscrito no art. 195, § 7o, da Carta Política, para, em função de exegese que claramente distorce a teleologia da prerrogativa fundamental em referência, negar, à entidade beneficente de assistência social que satisfaz elevado plano normativo.”
5.Arts. 150, VI, c e 195, § 7o da Constituição Federal.
6.Art. 14, incisos I, II e III do Código Tributário Nacional.